Les clauses prévoyant un usufruit successif lors d’une transmission par voie de donation sont fréquentes en pratique. Elles sont, en principe, la traduction des objectifs transmissifs du donateur. Il convient d’analyser les conséquences immédiates et à terme de ces dispositions.
Lors de donations, les DMTG sont en principe dus par le ou les donataires. Cependant, en pratique c’est le donateur qui va les prendre en charge. Ce choix aura lui aussi des impacts immédiats et à terme.
Dans un premier temps, nous reviendrons sur le mécanisme fiscal applicable pour la détermination des DMTG en présence d’usufruits successifs (I). Puis nous analyserons une récente réponse ministérielle à la question d’un parlementaire (II). Enfin avant de conclure, nous illustrerons la problématique au travers d’un cas pratique. (III)
I. Détermination des DMTG en présence d’usufruits successifs
A. Retour sur le principe de la restitution des droits perçus sur la mutation d’une nue-propriété en cas d’usufruits successifs
L’usufruit peut être constitué au profit de plusieurs personnes, appelées à en jouir successivement (premier usufruitier, puis le second, puis éventuellement le troisième). Chacun des donataires (ou légataires) tient son droit du donateur (ou testateur) et non de l’usufruitier précédent. En d’autres termes, le second usufruitier tient son droit du donateur/testateur et non du premier usufruitier.
Au jour de la naissance du premier usufruit (par donation ou legs), les droits de mutation à titre gratuit (DMTG) sont dus par le premier usufruitier et par le nu-propriétaire, la valeur de l’usufruit et de la nue-propriété étant déterminée, conformément à l’article 669 du CGI d’après l’âge du premier usufruitier.
A l’extinction du premier usufruit (généralement par le décès du premier usufruitier), le second usufruitier doit acquitter, dans les six mois, les DMTG exigibles d’après son degré de parenté avec le donateur ou testateur. L’impôt est établi sur la valeur fiscale de l’usufruit déterminée d’après la valeur des biens et en fonction de l’âge du nouveau bénéficiaire en usufruit au jour du décès du premier usufruitier. Il est liquidé au tarif et compte tenu des abattements applicables à cette date.
Conformément aux dispositions de l’article 1965 B du CGI, lorsque ce second usufruit s’ouvre au profit d’un bénéficiaire plus jeune que le premier, le nu-propriétaire a droit à la restitution d’une somme égale à ce qu’il aurait payé en moins si le droit acquitté par lui avait été calculé d’après l’âge du nouvel usufruitier au jour du décès du donateur ou testateur qui a constitué des usufruits successifs. A l’inverse, lorsque le second usufruitier est plus âgé que le premier, il n’y a pas lieu de réclamer un supplément de droit au nu-propriétaire.